A superação da definitividade da Substituição Tributária não representa apenas uma evolução jurisprudencial. Afirma um princípio permanente do Direito Tributário: a realidade econômica deve prevalecer sobre a presunção sempre que isso conduzir à Justiça Fiscal.
Poucos institutos do Direito Tributário brasileiro suscitaram debates tão intensos quanto a Substituição Tributária do ICMS.
Concebida para racionalizar a arrecadação, facilitar a fiscalização e combater a evasão fiscal, a técnica da substituição tributária revelou-se, ao longo do tempo, um dos instrumentos mais eficientes de administração tributária já desenvolvidos no país.
Seu mérito nunca esteve em discussão.
A grande controvérsia sempre residiu em outro ponto: a definitividade da base de cálculo presumida.
Ao admitir que o imposto fosse recolhido antecipadamente com fundamento em uma operação futura estimada, o sistema adotou a presunção como técnica de tributação.
Enquanto a presunção se aproximava da realidade econômica, o modelo mostrava-se eficiente e juridicamente equilibrado.
O problema surgia quando a realidade insistia em desmentir a presunção.
E a realidade, quase sempre, acaba impondo sua força.
Foi justamente nesse cenário que o Supremo Tribunal Federal escreveu um dos capítulos mais importantes da evolução do Direito Tributário brasileiro.
No julgamento do Recurso Extraordinário nº 593.849, concluído em 19 de outubro de 2016, a Corte fixou a tese de repercussão geral segundo a qual é devida a restituição da diferença do ICMS recolhido sob o regime de substituição tributária para frente quando a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.
O precedente representou um avanço institucional significativo.
Ao reconhecer que a presunção não poderia prevalecer sobre a realidade econômica quando esta demonstrasse tributação superior à efetivamente devida, o Supremo prestigiou valores constitucionais como a capacidade contributiva, a vedação ao enriquecimento sem causa do Estado e, sobretudo, a Justiça Fiscal.
Todavia, o julgamento deixou uma questão em aberto.
Se a realidade econômica prevalece sobre a presunção para assegurar ao contribuinte o direito à restituição quando vende por valor inferior ao presumido, qual deve ser a solução quando ocorre exatamente o inverso?
Quando o preço efetivamente praticado supera a base de cálculo presumida, deve haver complementação do imposto?
O Supremo não enfrentou essa questão naquele julgamento.
Mas parece-me que o próprio fundamento da decisão oferece os elementos necessários para respondê-la.
A meu sentir, o verdadeiro legado do precedente não foi simplesmente reconhecer o direito à restituição.
Foi afirmar um princípio.
O princípio de que, sempre que possível, a realidade econômica deve prevalecer sobre a ficção jurídica.
E princípios não admitem aplicação seletiva.
Se a realidade prevalece para impedir que o contribuinte suporte tributação superior à efetivamente devida, a mesma realidade deve igualmente orientar a tributação quando a operação efetiva superar a presunção inicialmente adotada.
Não para favorecer o Estado.
Nem para favorecer o contribuinte.
Mas para preservar a coerência do sistema.
A verdadeira função do Direito Tributário não consiste em proteger um dos polos da relação jurídico-tributária.
Seu compromisso maior é com a Justiça Fiscal.
E Justiça Fiscal significa fazer com que o tributo corresponda, tanto quanto possível, à efetiva dimensão econômica do fato gerador.
A tributação não deve refletir uma ficção quando a realidade se apresenta de forma diversa.
Deve refletir a verdade da operação.
Há, entretanto, uma ressalva que me parece inteiramente compatível com essa construção.
A prevalência da realidade econômica não precisa ser compreendida como regra absoluta.
Parece-me perfeitamente razoável admitir uma hipótese excepcional em que a definitividade da Substituição Tributária decorra da livre manifestação de vontade das partes da relação jurídico-tributária.
Se, antes da realização das operações, o próprio contribuinte optar, de forma expressa, pela adoção definitiva da base de cálculo presumida — e essa opção for aceita pela Administração Tributária —, não haverá razão jurídica para, posteriormente, pleitear restituição ou exigir complementação do imposto em razão do valor efetivamente praticado.
Nessa hipótese, a definitividade não decorre de imposição legal.
Decorre da autonomia da vontade.
A presunção deixa de ser uma ficção imposta para transformar-se em critério livremente escolhido, em nome da simplificação, da segurança jurídica e da previsibilidade das relações tributárias.
Fora dessa situação excepcional, contudo, entendo que deve prevalecer a realidade econômica da operação.
É precisamente nessa direção que caminha a Reforma Tributária.
Ao estruturar o IBS e a CBS sobre bases de incidência vinculadas às operações efetivamente realizadas, à não cumulatividade plena e à transparência da tributação sobre o consumo, o novo sistema reduz significativamente o espaço para presunções tributárias dotadas de caráter definitivo.
Mais do que substituir tributos, substitui uma lógica.
Sai a prevalência da ficção.
Fortalece-se a prevalência da realidade.
Mas é importante compreender que esse movimento não nasce com a Reforma Tributária.
Princípios constitucionais não aguardam reformas legislativas para produzir efeitos.
Eles antecedem as leis, orientam sua interpretação e sobrevivem às transformações do sistema.
A Justiça Fiscal não começa com o IBS.
Nem termina com o ICMS.
Ela constitui uma exigência permanente do Estado Democrático de Direito.
Talvez seja essa a maior contribuição da evolução jurisprudencial e legislativa que estamos testemunhando.
A compreensão de que eficiência arrecadatória e Justiça Fiscal não são valores incompatíveis.
Ao contrário.
Um sistema tributário moderno deve buscar ambas.
E somente alcançará esse objetivo quando a realidade econômica prevalecer sobre as presunções que dela se afastem, ressalvadas apenas as hipóteses em que, por opção livre, consciente e previamente pactuada entre contribuinte e Administração Tributária, a definitividade seja legitimamente adotada.
A Reforma Tributária aperfeiçoa o sistema.
A Justiça Fiscal, porém, não espera pela Reforma.
Ela decorre diretamente da Constituição e continuará sendo, ontem, hoje e amanhã, o verdadeiro fundamento de legitimidade da tributação brasileira.
Jorge Couto
Auditor Fiscal
Bacharel em Direito; em Ciências Contábeis; em Jornalismo;
Especialista em Direito do Estado: Administrativo, Constituicional e Tributário;
Especialista em Contabilidade e Controladoria;
Mestre em Administração Fazendária e Financeira;
Mestrando em Gestão e Políticas Públicas;
Pai de Lucas e de Pietra.
Mestre
